2016年4月25日，青海某公司委托青海某交通建设招标有限公司发布《某公路改扩建工程房屋建筑工程施工招标公告》，青海某公司对本案某公路改扩建工程房屋建筑工程进行公开招标，投标截止日为2016年5月19日。本案工程招标文件的工程量清单记载本案工程造价的税金税率为3.36%，同时要求按招标文件的工程量清单及《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）编制确定投标报价。
陕西某公司按工程税金税率3.36%编制确定投标价为2434万元，另加暂列金额243万元及奖励金额30万元，陕西某公司与青海某公司签订施工合同的合同价为2707万元。本案工程招投标后及合同履行中，国家规定营业税改增值税，原建筑工程营业税税率3.36%变更为增值税税率11%，2016年4月28日《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》，规定青海省行政区域内合同开工日期为2016年5月1日以后的建设工程发承包项目工程造价按“工程造价=税前工程造价×（1+11%）”计算。
本案工程在施工及支付工程进度款中，陕西某公司向青海某公司提出调整因营改增而增加的工程价款，青海某公司口头同意调整，陕西某公司也按国家规定向青海某公司开具了工程款11%增值税专用发票，但青海某公司尚未实际支付调整增加的工程价款。对此，双方未能协商处理，陕西某公司将青海某公司起诉至法院，要求结算支付因工程营业税改增值税而变更的工程价款及奖励金。
本案经一审法院委托某工程造价司法鉴定所对本案工程因营改增后实际增加的工程造价进行鉴定，双方签订的某公路改扩建工程房屋建筑工程《施工合同》合同价因营改增增加工程造价1364077.91元，双方确认的变更工程因营改增增加工程造价113226.95元，共计1477304.86元。
陕西某公司委托承办律师代理本案，经一审法院以双方对工程营业税改为增值税而导致变更工程价款均有过错为由，判决青海某公司给付陕西某公司因营改增增加的工程款738652。双方公司均不服一审判决，提起上诉，二审法院判决撤销一审判决，改判青海某公司给付陕西某公司因营改增增加工程款1477304.86元。青海某公司对此申请再审，再审法院维持了二审法院关于青海某公司给付陕西某公司因营改增增加工程款1477304.86元的判决。
【代理意见】承办律师代理陕西某公司参与了本案的一审、二审、再审，并发表以下代理意见：
一、本案中，税款是工程价款的组成部分，并且本案因营业税改为增值税而增加的工程款1477304.86元，确属双方约定及规定调整工程价款的情形，发包方青海某公司应予调整支付
陕西某公司提交的证据充分证明，本案工程在招标、投标中明确3.36%综合营业税是工程价款的组成部分，并且税金属于不可竞争的工程费用项目。
招投标文件系合同的组成部分，在青海某公司的招标文件第五章《工程量清单》第1.1条明确约定“工程量清单编制依据：《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）及相关标准规范”，第2.1条亦明确约定“投标报价应根据招标文件中的有关计价要求，并按照下列依据自主报价：（1）本招标文件；（2）《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）”。
《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）是建设工程的国家标准，也是中华人民共和国住房和城乡建设部的规范性文件。该《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第4章第4.6.1条规定当时本案工程的税金为“税金项目清单应包括下列内容：1营业税；2城市维护建设税；3教育费附加；4地方教育附加”，即青海某公司确定的营业税综合3.36%；同时第9章第9.2.1条规定“招标工程以投标截止日前28天、非招标工程以合同签订前28天为基准日，其后因国家的法律、法规、规章和政策发生变化引起工程造价增减变化的，发承包双方应按照省级或行业建设主管部门或其他授权的工程造价管理机构据此发布的规定调整合同价款”和第3章第3.4.2条规定“由于下列因素出现，影响合同价款调整的，应由发包人承担：国家法律、法规、规章和政策发生变化”。双方应依法按约调整本案工程的价款。
本案中，一审已查明青海省实施营改增法规政策的时间是2016年5月1日，此时本案工程正处于招投标阶段。本案工程发布招标的日期为2016年4月25日，投标截止日为2016年5月19日，“变化”的基准日期为投标截止日前28天即2016年4月20日，确实属于上述约定和规定调整工程价款的情形。
二、本案未能根据“营改增”的国家规定政策及时调整工程价款，责任在青海某公司
1.青海某公司在本案工程招标时已知道“营改增”规定政策的变化，应当按照国家和青海省的相关政策编制招标文件及变更招标文件、合同中与政策不符的内容，依法合理地确定权利义务。但青海某公司仍按之前营业税率3.36%编制、发布招标文件，并要求投标人按招标文件的要求进行报价及签订合同，有违国家规定、政策，有违公平。
2.法律规定自招标人发布招标公告后，投标人不能对招标文件作出实质性否定，税费属不可竞争项目，不允许投标人自行报价；中标后，招投标人不得背离招投标文件有关工程价款等实质性内容而另行签订合同。
3.本案工程在施工及支付工程进度款中，陕西某公司多次向青海某公司提出调整因营改增而增加的工程价款，青海某公司开始口头同意调整，后又以“开会讨论后，大多数人同意调整，少数人不同意，未能形成统一意见”为由拒不调整支付。
三、工程税金是工程价款的组成部分，承包方陕西某公司已实际多承担支付了工程税金1898026.15元。经双方同意，法院委托鉴定，本案工程因国家规定的“营改增”而实际变更增加的工程价款为1477304.86元，应全部由发包方青海某公司承担支付
双方均认可本案工程在招投标中按营业税（含附属税费）税率3.36%计算确定工程价款，招投标的时间为2016年4月25日。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定“经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税”，并明确改征建筑业增值税税率为11%。《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》（青建工[2016]140号）明确规定青海省行政区域内合同开工日期为2016年5月1日以后的建设工程发承包项目工程造价按“工程造价=税前工程造价×（1+11%）”计算，本案工程合同开工日期为2016年6月1日。
本案一审审理过程中，双方对本案工程价款是否因国家规定的“营改增”而发生了变化，以及实际减少或增加了多少工程价款，双方同意法院委托司法鉴定机构进行鉴定。经青海某工程造价司法鉴定所根据《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》（青建工[2016]140号）的计价依据和方式，作出青工所[2018]工鉴字第08号《司法鉴定意见书》鉴定为：双方签订的某公路改扩建工程房屋建筑工程《施工合同》合同价因营改增增加工程造价1364077.91元，双方确认的变更工程因营改增增加工程造价113226.95元，共计1477304.86元。该《司法鉴定意见书》资质合规、合法有效、科学公正，应作为本案工程因国家规定的“营改增”而实际增加工程价款的依据。
青工所[2018]工鉴字第08号《司法鉴定意见书》的鉴定事项明确为“对某公路改扩建工程房屋建筑工程因营改增后实际增加的工程造价进行鉴定”，并非是税金本身的鉴定。
因此，工程价款由税金和其他费用组成，本案因营改增增加的工程款1477304.86元，确属双方约定及规定调整工程价款的情形，发包方青海某公司应予调整支付。承包方陕西某公司已实际多增加支出了税金成本1898026.15元，不应再分担因营改增加的工程款。
【判决结果】二审法院判决，撤销一审判决，支持陕西某公司要求青海某公司支付营改增增加工程款1477304.86元的诉求，再审法院亦予支持。
【裁判文书】二审法院认为，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。税收相关法律对税种、税率、税额等皆有强制性规定，当事人之间的约定不得违反法律、行政法规的强制性规定。营业税改增值税是自2016年5月1日起全面实施。本案中，虽案涉工程招标公告时间为 2016 年4月 25 日，但陕西某公司中标时间及开工时间均在2016年5月1 日之后，且陕西某公司也已实际按11%税率开具增值税发票，将本案工程造价的结算税率调整为11%符合政策规定及法律规定。双方在招投标中对工程价款涉及税金虽有约定，但因税收政策的调整，使得陕西某公司因税率变化增加成本，符合客观实际，应属于在合同价款之外增加的费用，应当在工程价款中予以调整，青海某公司应当予以全部支付，青海某公司提交的证据无法证实其主张，本院不予采信。一审法院认定该增加部分工程款系双方当事人对实施国家及青海省营改增税收政策上均由有过错，从而认定承担相应责任欠妥，本院予以纠正。
再审法院认为，双方当事人均认可案涉工程在招投标中按营业税税率3.36%计算工程价款，陕西某公司应按约定缴纳营业税，但根据《关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》中关于“同开工日期为2016年5月1日以后的建设工程发承包项目，工程造价由税前工程造价和增值税销项税额构成”的要求，案涉工程的合同开工时间为2016年6月1日，案涉工程应按该通知要求缴纳增值税。陕西某公司提交的增值税专用发票证实陕西某公司已按11%缴纳增值税。一、二审此节事实认定正确。针对鉴定机构的资质及鉴定性质的问题。双方当事人对本案工程价款是否因“营改增”而发生变化产生分歧，双方均同意法院委托司法鉴定机构进行鉴定。一审法院委托某鉴定所对某公路改扩建工程房屋工程因“营改增”后变化的工程造价进行鉴定。出具司法鉴定意见的鉴定人员均有工程造价鉴定行业执业资质，某鉴定所的业务范围是工程造价鉴定。故某鉴定所具有工程造价鉴定资质。某鉴定所根据《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》（青建工〔2016〕140号）的计价依据和方式，作出司法鉴定意见，陕西某公司与青海某公司双方签订的某公路改扩建工程房屋建筑工程《施工合同》合同价因营改增增加工程造价1364077.91 元，双方确认的变更工程因营改增增加工程造价113226.95元，共计1477304.86元。鉴定程序符合法律规定。本案陕西某公司的原审诉求是因“营改增”是否影响工程价款。某鉴定所出具的司法鉴定意见是对“营改增”后实际增加的工程造价的鉴定，不是对税务进行鉴定。故青海某公司此节再审理由不成立。关于青海某公司应否承担因营改增增加的工程款问题。双方当事人均认可本案工程适用《建设工程工程量清单计价规范》（GB500-2013）。该规范是建设工程的国家标准。本案系因国家税务政策发生变化而导致工程造价增加，符合该规范的相关规定，属双方约定及规定调整工程价款的情形。某鉴定所司法鉴定意见以《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》（青建工〔2016〕140号）为建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据，符合法律规定。且陕西某公司提交的《增值税专用发票》能够证明陕西某公司按增值税率11%缴纳税金。青海某公司此节再审理由与事实不符，不予支持。据此，青海某公司应予支付因“营改增”而实际增加工程价款1477304.86元。
综上所述，二审法院认为，陕西某公司的上诉请求成立，予以支持。青海某公司的上诉请求不能成立，依法予以驳回。判决青海某公司给付陕西某公司因营改增加的工程款1477304.86 元。再审法院亦支持陕西某公司的该诉讼主张。
【案例评析】（一）税金是否属于工程价款的组成部分？
在工程的招投标文件中一般含有《规费、税金项目计价表》，并由此组成投标价格。《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第4.6.1条规定“税金项目清单应包括下列内容：1营业税；2城市维护建设税；3教育费附加；4地方教育附加”。《青海省住房和城乡建设厅关于建筑业实施营业税改增值税后调整青海省建设工程计价依据的通知》（青建工[2016]140号）亦规定，青海省行政区域内合同开工日期为2016年5月1日以后的建设工程发承包项目工程造价按“工程造价=税前工程造价×（1+11%）”计算。可见，税金属于工程价款的组成部分。
（二）在履行建设工程施工合同过程中遇国家税收规定、政策的调整，是否应据此调整工程价款，由哪方承担？
税金系工程价款的组成部分，且属于不可竞争的费用项目，国家税收规定、政策的调整，不受发包人、承包人控制。因此，工程价款应随国家税收规定、政策的调整而调整。
《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.2.1条规定“招标工程以投标截止日前28天、非招标工程以合同签订前28天为基准日，其后因国家的法律、法规、规章和政策发生变化引起工程造价增减变化的，发承包双方应按照省级或行业建设主管部门或其他授权的工程造价管理机构据此发布的规定调整合同价款”及第3.4.2条规定“由于下列因素出现，影响合同价款调整的，应由发包人承担：国家法律、法规、规章和政策发生变化”。
本案双方公司在履行建设工程施工合同过程中遇国家税收规定、政策的调整，符合《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）关于调整合同价款之规定，属双方约定及规定调整工程价款的情形，应由发包人承担。
【结语和建议】建设工程从开工到竣工，往往周期较长。在实施过程中可能会遇到国家税收规定、政策的调整，包括像本案由营业税改增值税的情形，也包括税率调整的情形，均会对工程价款产生较大影响。如何处理该问题，直接关系到发包人承包人的合法权益，关系到工程能否顺利完成，也关系到公平公正。
建议发包人承包人在招投标文件、在签订合同中，不仅需要明确工程总价款，明确工程总价款中的税金金额，明确开具工程发票的具体税率，还需要明确在遇到国家税收规定、政策调整时如何调整工程价款，应由哪方承担。以免在履行合同过程中产生争议，进而影响工程的顺利实施及竣工结算。
